1. Inleiding
Het komt met een zekere regelmaat voor dat een (interne) accountant van mening is dat een vertrekregeling aangemerkt dient te worden als een zogenaamde Regeling voor Vervroegde Uittreding (RVU). Daarop staat een boete in de vorm van een zogenaamde pseudo-eindheffing van 52% over het gehele bedrag. De vraag is aan welke voorwaarden een vertrekregeling moet voldoen, voordat van een RVU gesproken kan worden en hoe daar in de praktijk aandacht aan kan worden besteed.
2. De Wet op de Loonbelasting 1964
Met het oog op de wens van het kabinet om medewerkers langer te laten doorwerken, heeft het kabinet geoordeeld dat het niet langer wenselijk is (verkapte) VUT-regelingen fiscaal te faciliteren. Om dit doel te bereiken is een zogenaamde pseudo-eindheffing ingevoerd, zodat het voor de inhoudingsplichtige werkgever onaantrekkelijk wordt medewerkers financieel te ondersteunen bij het overbruggen van de periode tussen einde dienstverband en pensioen. Hiertoe is op dergelijke vertrekregelingen een ‘sanctie’ gezet in de vorm van een pseudo-eindheffing van 52% (tot 2011 was dit nog 26%).
Onder een RVU dient ingevolge artikel 32ba, zesde lid van de Wet op de Loonbelasting 1964 te worden verstaan een regeling die (of een gedeelte van een regeling dat) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in één of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling.
Is sprake van een RVU dan wordt, zo blijkt uit het eerste lid van het artikel voornoemd, een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat (of een verzekeraar die) een zodanige regeling uitvoert, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 52%.
3. Beleid
Na de wetswijziging die onder meer strekte tot invoering van deze pseudo-eindheffing over RVU’s ontstond onzekerheid over de vraag welke regelingen in de praktijk onder het bereik van deze bepalingen vielen.
Naar aanleiding van vragen in de Eerste Kamer hierover, heeft toenmalig staatssecretaris van financiën de heer mr. drs. J.G. Wijn in een tweetal besluiten (van respectievelijk 26 mei 2005, BNB 2006/119 en 8 december 2005, BNB 2006/118) nader uiteengezet aan welke voorwaarden moet zijn voldaan wil een vertrekregeling leiden tot de pseudo-eindheffing van 52%. Deze besluiten geven uitleg over de vraag in welke gevallen een vertrekregeling aangemerkt dient te worden als RVU.
Van een RVU is sprake als niet voldaan is aan de zogenaamde kwantitatieve toets en aan de kwalitatieve toets, tenzij uit de (overige?) aangevoerde feiten en omstandigheden blijkt dat de regeling niet het karakter heeft van een RVU. Of de vergoeding eenmalig of periodiek (bijvoorbeeld in een stamrecht) wordt uitgekeerd, is geen onderscheidend criterium. Daarbij verdient opmerking dat wijziging van de overeengekomen regeling (of de pensioendatum) mee kan brengen dat de regeling herbeoordeeld moet worden.
De kwalitatieve toets
Het besluit van 8 december 2005 maakt duidelijk dat een regeling die niet (nagenoeg) uitsluitend strekt tot het overbruggen van een periode tussen werk en pensioen, geen RVU is. Een regeling inhoudende een vergoeding of een aanspraak die wordt toegekend wegens een ontslag op andere gronden, zoals disfunctioneren of reorganisatie, is dus geen RVU.
De kwalitatieve toets geldt ook voor collectieve regelingen bij ontslag wegens reorganisatie. Mocht wegens het vervallen van de werkzaamheden een gehele afdeling worden ontslagen en daarover in een Sociaal Plan een vergoeding ter compensatie van het inkomensverlies zijn opgenomen dan zal dit niet leiden tot een RVU. De reden van het ontslag en de daaraan verbonden regeling is immers gelegen in het feit dat er geen werk beschikbaar meer is. Dit wordt anders als de reorganisatie er (kennelijk) op gericht is afscheid te nemen van oudere werknemers.
De kwantitatieve toets
Laat de kwalitatieve toets onduidelijkheid bestaan over de vraag of sprake is van een RVU, dan kan bezien worden of de kwantitatieve toets hierover uitsluitsel biedt. Slaagt deze toets, dan staat vast dat geen sprake is van een RVU.
De 55-jaarstoets
Indien de periodieke uitkeringen eindigen uiterlijk voordat de ex-medewerker de 55-jarige leeftijd heeft bereikt én geen van deze periodieke uitkeringen op jaarbasis hoger is dan 100% van het laatstgenoten salaris, is geen sprake van een RVU. Deze toets lijkt er overigens één die in de praktijk niet vaak van toepassing zal zijn. Hij komt namelijk niet aan de orde indien de kwalitatieve toets uitwijst dat de regeling geen RVU is, omdat het ontslag ziet op andere dan leeftijdsgerelateerde gronden en geen verkapte oudedagvoorziening bevat. Slaagt deze toetst niet, dan is het vervolgens moeilijk voorstelbaar dat zo een regeling eindigt voor het bereiken van de 55-jarige leeftijd.
Om die gevallen waarin dit zou kunnen voorkomen, namelijk door voor het behalen van de 55-jarige leeftijd zodanig hoge bedragen toe te kennen dat de ex-medewerker in kwestie daarmee tot zijn pensioen vooruit kan, toch als RVU te kunnen aanmerken is in deze toets wel de eis opgenomen dat geen enkele uitkering op jaarbasis hoger mag zijn dan het totale laatstgenoten jaarsalaris.
De 70%-toets
Mochten de kwalitatieve toets en de 55-jaarstoets geen uitkomst bieden, dan kan ten slotte met behulp van de 70%-toets tot de conclusie gekomen worden dat een RVU niet aan de orde is.
Een regeling is geen RVU als de op basis van actuariële berekening vastgestelde jaarlijkse uitkering gelijk is aan of minder bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere jaarsalaris. Van belang is dat bij het vaststellen van deze jaarlijkse uitkering rekening dient te worden gehouden met de naar verwachting te ontvangen uitkering uit dezelfde vroege dienstbetrekking, zoals prepensioen en (boven)wettelijke uitkeringsaanspraken wegens werkloosheid.
Deze toets geldt niet voor regelingen waarbij de uitkering later ingaat dan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Is daarvan sprake dan zal de inspecteur de regeling in beginsel aanmerken als RVU.
Ter voorkoming van ontduiking door manipulatie dient ook na de vaststelling dat geen sprake is van een RVU te worden voldaan aan de voorwaarde dat de pensioendatum niet wordt gewijzigd en dat de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 75% van de hoogste uitkering.
Bij het volstorten van een stamrecht(verzekering) staat niet per definitie vast wanneer deze tot uitbetaling zal komen. Op dat moment kan de toets worden toegepast alsof de regeling op dat moment tot uitkering komt. De stamrechtuitvoerder zal op het daadwerkelijk moment van ingang van het stamrecht evenwel nog eens moeten (laten) toetsen of de regeling (door ‘oprenting’ van het bedrag of het verkorten van de periode waarover dient te worden uitgekeerd) niet alsnog een RVU is geworden.
4. Zekerheid vooraf
Ondanks de besluiten van de staatssecretaris kan twijfel bestaan over de vraag of een beoogde regeling dient te worden gekwalificeerd als RVU. Het is ook denkbaar dat gezien de hoogte van de bedragen die met de pseudo-eindheffing gepaard kunnen gaan gewenst is dat elke onduidelijkheid hierover wordt weggenomen. De wetgever heeft in deze behoefte voorzien door in artikel 32ba, zevende lid, van de wet voornoemd, te bepalen dat de inspecteur op verzoek van de inhoudingsplichtige (d.i. de werkgever) bij een voor bezwaar vatbare beschikking beslist of een regeling een RVU is. Dit verzoek dient vanzelfsprekend te worden gedaan voordat de regeling is ingevoerd.
5. Voorbeelden en aanbevelingen
De aan vertrekregelingen ten grondslag liggende dossiers zijn weliswaar divers, maar het met een vertrekregeling beoogde doel is meestal een ander dan een medewerker te ondersteunen in zijn wens vervroegd van zijn oude dag te gaan genieten. Veeleer zal sprake zijn van een min of meer gedwongen vertrek wegens (onvoldoende gedocumenteerd) disfunctioneren, impasse in de arbeidsverhoudingen of het vervallen van werkzaamheden.
Om te voorkomen dat (al dan niet ingefluisterd door de accountant) hierover (bij de fiscus) later vragen opkomen, verdient het aanbeveling bij de totstandkoming van de regeling stil te staan bij de vraag of de regeling mogelijk als RVU zal worden aangemerkt.
Er doen zich ook gevallen voor waarin het antwoord over de vraag of sprake is van een RVU vooraf onduidelijk is. Denk aan de situatie waarin een werkgever een medewerker die zijn (pre)pensioengerechtigde leeftijd nadert een financieel duwtje in de rug wil geven, opdat deze medewerker er vroegtijdig voor kiest afscheid te nemen. Hieraan ligt dan de wens ten grondslag afscheid te nemen van een medewerker wegens verminderd functioneren. Dit valt niet zo gemakkelijk aannemelijk te maken (hoewel de bewijslast ter zake in eerste instantie bij de inspecteur ligt) als in bovengenoemde gevallen, waarin de ontslaggrond aantoonbaar niet leeftijdsgebonden is. Daarnaast zijn er gevallen denkbaar waarin met de vakbonden een Sociaal Plan wordt overeengekomen dat voorziet in een regeling ter stimulering van (pre)pensioen van medewerkers boven een bepaalde leeftijd.
In dit soort situaties is twijfelachtig of sprake is van een RVU en daarom is het raadzaam gebruik te maken van de mogelijkheid deze regeling ter toetsing aan de inspecteur voor te leggen.
6. Conclusie
Hoewel de vraag of sprake is van een RVU vaak aan de orde wordt gesteld, luidt de conclusie meestal dat dat niet het geval is, maar dat neemt niet weg dat het aanbeveling verdient bij deze vraag stil te staan, voordat de vertrekregeling wordt overeengekomen.
Mr. G.H. Boelens
